Земельный налог: актуальные проблемы исчисления и уплаты

6 Июня 2013

Использование земли в Российской Федерации является платным: за него вносятся земельный налог и арендная плата (ст. 65 ЗК РФ).
Земельный налог относится к числу местных налогов. Он устанавливается, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с главой 31 НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге - НК РФ и законами указанных субъектов РФ) и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований (субъектов РФ) (ст. 387 НК РФ).
Плательщиками земельного налога признаются физические лица, организации, индивидуальные предприниматели, обладающие земельными участками (признаваемыми объектом налогообложения согласно ст. 389 НК РФ) на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (только для физических лиц).
С момента введения в действие Земельного кодекса Российской Федерации (ЗК РФ) в 2002 г. в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются только государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления. Гражданам земельные участки в постоянное (бессрочное) пользование не предоставляются.
С 2010 г. не признаются налогоплательщиками лица, у которых есть только не признаваемые объектами обложения земельным налогом участки.
Следовательно, в налоговые органы не должны подаваться этими лицами налоговые декларации и налоговые расчеты по авансовым платежам.
Согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи (в том числе права постоянного пользования, пожизненного наследуемого владения) подлежат государственной регистрации, которая осуществляется с 31 января 1998 г. в соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон о государственной регистрации). Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним (в силу ст. 130 ГК РФ земельные участки относятся к недвижимому имуществу) - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ. Государственная регистрация - единственное доказательство существования зарегистрированного права. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав (пп. 1, 3 ст. 2 Закона о государственной регистрации).
Таким образом, в общем случае плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, т.е. внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.09 г. N 54).
В то же время в силу п. 1 ст. 6 Закона о государственной регистрации права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу данного Закона, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации.
Регистрация же проводится по желанию их обладателей. Таким образом, отсутствие регистрации прав на землю само по себе не освобождает лицо от уплаты земельного налога. Для таких случаев примерами удостоверяющих документов являются:
свидетельство на право собственности на землю, утвержденное Указом Президента РФ от 27.10.93 г. N 1767 "О регулировании земельных отношений и развитии аграрной реформы в России";
свидетельство на право собственности на землю, утвержденное постановлением Правительства РФ от 19.03.92 г. N 177 "Об утверждении форм свидетельства о праве собственности на землю, договора аренды земель сельскохозяйственного назначения и договора временного пользования землей сельскохозяйственного назначения";
государственные акты на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей по формам, утвержденным постановлением Совета Министров РСФСР от 17.09.91 г. N 493.
Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (п. 1 ст. 389 НК РФ). Не признаются объектом налогообложения земельные участки (п. 2 ст. 389):
из состава земель лесного фонда;
ограниченные в обороте, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов РФ (Федеральный закон от 25.06.02 г. N 79-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации), объектами, включенными в список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия; предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд; занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда;
изъятые из оборота.
Налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков. При этом в ст. 390 НК РФ содержится отсылка к порядку определения кадастровой стоимости в соответствии с земельным законодательством. Согласно п. 2 ст. 66 ЗК РФ для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности.
Размер кадастровой стоимости земельного участка зависит как от утвержденного нормативным актом субъекта РФ показателя кадастровой стоимости 1 м2 для земель соответствующего вида разрешенного использования, так и от характеристик самого земельного участка (площадь, вид разрешенного использования). В соответствии со ст. 7 ЗК РФ земли в Российской Федерации по целевому назначению подразделяются на семь категорий:
земли сельскохозяйственного назначения;
земли населенных пунктов;
земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначения;
земли особо охраняемых территорий и объектов;
земли лесного фонда (лесные земли (земли, покрытые лесной растительностью и не покрытые ею, но предназначенные для ее восстановления, - вырубки, гари, редины, прогалины и др.) и предназначенные для ведения лесного хозяйства нелесные земли (просеки, дороги, болота и др.);
земли водного фонда (земли, покрытые поверхностными водами, сосредоточенными в водных объектах, а также земли, занятые гидротехническими и иными сооружениями, расположенными на водных объектах);
земли запаса.
Налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налоговым периодом признается календарный год; отчетными периодами (для индивидуальных предпринимателей) - I, II и III кварталы календарного года. При установлении налога представительный орган муниципального образования вправе не устанавливать отчетный период (ст. 393 НК РФ).
Если земельный участок образован в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки такого участка на кадастровый учет. Налоговая база в отношении земельного участка, находящегося на территориях нескольких муниципальных образований, определяется по каждому из данных образований. При этом налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования, исчисляется как доля кадастровой стоимости всего участка, пропорциональная соответственно его доле.
Государственная кадастровая оценка земель проводится не реже одного раза в 5 лет (п. 3 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденных постановлением Правительства РФ от 8.04.2000 г. N 316).
Если в справке, выданной органом кадастрового учета, указано, что кадастровая стоимость земельных участков не определена, для целей налогообложения применяется нормативная цена земли (п. 13 ст. 3 Закона о введении в действие ЗК РФ), что также подтверждается судебной практикой (п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.09 г. N 54).
Таким образом, в случае отсутствия сведений о кадастровой стоимости земельных участков в целях установления налоговой базы по земельному налогу применяется нормативная цена земли, если она утверждена в установленном порядке.Постановлением Правительства РФ от 15.03.97 г. N 319 установлено, что нормативная цена земли ежегодно определяется органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. При этом органы местного самоуправления могут своими решениями повышать или понижать установленную субъектами Российской Федерации нормативную цену, но не более чем на 25% (письмо Минфина России от 4.07.12 г. N 03-05-05-02/75). Если же в отношении земельного участка не определена ни кадастровая, ни нормативная стоимость, то относительно такого земельного участка отсутствует налоговая база для исчисления земельного налога (письмо Минфина России от 15.03.12 г. N 03-05-05-02/15).
Налоговые ставки по земельному налогу устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать следующих значений (ст. 394 НК РФ):
0,3% в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства; занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства; приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства;
1,5% в отношении прочих земельных участков.
Кроме того, налоговым законодательством допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка, а также от места нахождения объекта налогообложения применительно к муниципальным образованиям, включенным в состав внутригородской территории г. Москвы в результате изменения его границ, если в соответствии с законом г. Москвы земельный налог отнесен к источникам доходов бюджетов указанных муниципальных образований (п. 2 ст. 394 НК РФ).
Как пояснил Минфин России в письмах от 8.02.12 г. N 03-05-06-02/09, 12.01.12 г. N 03-05-04-02/03, из системного толкования п. 2 ст. 7, ст. 77, п. 1 ст. 78 ЗК РФ следует, что применение пониженной ставки земельного налога в пределах 0,3% возможно при соблюдении одновременно двух условий:
1) отнесении земельных участков к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях;
2) их использования для сельскохозяйственного производства согласно целевому назначению земель.
Согласно ст. 77 ЗК РФ имеющими сельскохозяйственное назначение признаются земли, которые находятся за границами населенного пункта и предоставлены для нужд сельского хозяйства, а также предназначены для этих целей. В составе земель сельскохозяйственного назначения выделяются сельскохозяйственные угодья, земли, занятые внутрихозяйственными дорогами, коммуникациями, лесными насаждениями, предназначенными для обеспечения защиты земель от воздействия негативных (вредных) природных, антропогенных и техногенных явлений, водными объектами, а также зданиями, строениями, сооружениями, используемыми для производства, хранения и первичной переработки сельскохозяйственной продукции. В соответствии с п. 1 ст. 78 ЗК РФ земли сельскохозяйственного назначения могут использоваться для ведения сельскохозяйственного производства, создания защитных лесных насаждений, научно-исследовательских, учебных и иных связанных с сельскохозяйственным производством целей.
В состав земель населенных пунктов могут входить земельные участки, отнесенные в соответствии с градостроительными регламентами к зоне сельскохозяйственного использования (п.п. 6 п. 1 ст. 85 ЗК РФ). К ним относятся земельные участки, занятые пашнями, многолетними насаждениями, а также зданиями, строениями, сооружениями сельскохозяйственного назначения, которые используются в целях ведения сельскохозяйственного производства до момента изменения вида их использования в соответствии с генеральными планами населенных пунктов и правилами землепользования и застройки (п. 11 ст. 85 ЗК РФ). В силу п. 2 ст. 7 ЗК РФ земли используются в соответствии с установленным для них целевым назначением.
Итак, позиция финансового ведомства состоит в следующем: в отношении земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения, не используемых для сельскохозяйственного производства, должна применяться налоговая ставка, установленная нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, для прочих земельных участков - в размере, не превышающем 1,5% кадастровой стоимости земельного участка. Данная точка зрения подтверждается и арбитрами (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 24.05.12 г. N А41-42470/11, Определение ВАС РФ от 22.03.11 г. N ВАС-2745/11).
Если спорный земельный участок согласно государственному акту на право использования земли предоставлен для сельскохозяйственного использования, но впоследствии решением законодателей отнесен к землям населенных пунктов с видом разрешенного использования "для эксплуатации объектов недвижимости" (при этом налогоплательщик на указанном земельном участке выращивает овощи в защищенном грунте (теплицах), т.е. основным видом его деятельности является растениеводство), применение налоговой ставки 0,3% в отношении спорного земельного участка, как используемого для сельскохозяйственного производства, в соответствии с условиями его предоставления обоснованно (постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.03.12 г. N Ф03-646/2012).
Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели исчисляют сумму налога самостоятельно в отношении земельных участков, используемых (предназначенных для использования) ими в предпринимательской деятельности.
В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный участок находился в собственности (ином праве владения) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения прав. Если возникновение (прекращение) прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав (п. 7 ст. 396 НК РФ). В случае продажи (иного выбытия) земельного участка до середины месяца этот календарный месяц не учитывается при расчете налога, после 15-го числа месяца - учитывается.
Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). При этом срок уплаты налога для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей не может быть установлен ранее чем 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 397, п. 3 ст. 398 НК РФ).
Налог и авансовые платежи по налогу уплачиваются налогоплательщиками (организациями, индивидуальными предпринимателями) в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.
Налоговые льготы установлены в ст. 395 НК РФ, согласно которой некоторые категории налогоплательщиков освобождаются от налогообложения (если земельный участок используется для определенных целей), например:
организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции Российской Федерации - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации и учреждения функций, и др.;
физические лица, относящиеся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, а также общины таких народов - в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов.
Налоговая база уменьшается на не облагаемую налогом сумму в размере 10 000 руб. на одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в отношении земельного участка, находящегося в собственности, постоянном (бессрочном) пользовании или пожизненном наследуемом владении некоторых категорий налогоплательщиков, например:
1) Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации, полных кавалеров ордена Славы;
2) инвалидов, имеющих III степень ограничения способности к трудовой деятельности, а также лиц, которые имеют I и II группу инвалидности, установленную до 1 января 2004 г. без вынесения заключения о степени ограничения способности к трудовой деятельности;
3) инвалидов с детства;
4) ветеранов и инвалидов Великой Отечественной войны, а также ветеранов и инвалидов боевых действий и др.
Налоговая база уменьшается на не облагаемую налогом сумму на основании документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы, представляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту нахождения земельного участка. Порядок и сроки представления налогоплательщиками таких документов устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).
При этом срок представления документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы, не может быть определен позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В соответствии с Законом города Москвы от 24.11.04 г. N 74 "О земельном налоге" налоговая база, уменьшенная в соответствии с НК РФ на не облагаемую налогом сумму на одного налогоплательщика на территории города Москвы, дополнительно уменьшается для отдельных категорий физических лиц на 1 млн руб.
Государственная регистрация прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, но носит заявительный характер. В связи с этим земельные участки, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, должны подлежать обложению земельным налогом, поскольку такие факты обязаны рассматриваться как уклонение от налогообложения (письмо Минфина России от 29.12.07 г. N 03-05-05-02/82).
Порядок применения повышающих коэффициентов предусмотрен п. 15 ст. 396 НК РФ, согласно которому в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится налогоплательщиками-физическими лицами, являющимися индивидуальными предпринимателями, с учетом коэффициента 2. Такой коэффициент применяется в течение трехлетнего срока строительства, начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.
В случае завершения жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока строительства сумма налога, уплаченная за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.
В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится налогоплательщиками-организациями или физическими лицами, являющимися индивидуальными предпринимателями, с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.
Органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, обязаны сообщить в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Елена Смирнова, к.э.н., доцент Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации 
Раздел сайта:  Оценщикам / Авторские материалы
Тематика:  Оценочная деятельность / Кадастровая оценка / Образовательные программы