Суды и чиновники определились с учетом прибыльных затрат по сделкам с «однодневками»

26 Апреля 2013

Комментарии аудитора к новым подходам ФНС РФ и Высшего арбитражного суда РФ по спорам, касающимся «проблемных» контрагентов: привязка затрат к рыночной цене.

В конце декабря 2012 года главное налоговое ведомство письмом от 24.12.2012г. №СА-4-7/22020 довело до сведения нижестоящих инспекций и использования в работе Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012г. №2341/12.

Выводы ВАС РФ касаются самого «скользкого» вопроса в деятельности многих компаний – взаимоотношений с контрагентами, недобросовестно выполняющими свои налоговые обязанности.

Казалось бы, в отношении необоснованной налоговой выгоды судов, позиции как судов, так и налоговой инспекции уже давно сформированы, но указанное судебное решение, вызвала массу дискуссий и споров среди налогоплательщиков.

Мы не могли не прокомментировать новое направление в разрешении данной категории споров, тем более что им будут руководствоваться и судьи, и налоговые органы, что следует из руководящего Письма ФНС РФ от 24.12.2012г. №СА-4-7/22020.

По общему правилу налогоплательщик не должен нести ответственность за действия третьих лиц, которые допустили нарушения налогового законодательства, что означает невозможность возложения на организацию ответственности за неуплату в бюджет налога ее контрагентами.

Однако, согласно Постановлению Пленума ВАС РФ №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды», которое, без преувеличения, стало настольной книгой всех налоговых юристов, из этого правила есть исключения: у организации могут исключить расходы и вычеты НДС, если отсутствует реальность финансово-хозяйственных операций или ей не проявлено должной осмотрительности при выборе контрагента.

На практике это означает, что если вы не смогли доказать, что получение товаров, работ или услуг от «проблемного» контрагента действительно имело место (это может подтверждаться наличием товара, результатов работ, использованием материалов, приобретенных у контрагента при производстве продукции и т.п.), и что вы предприняли все возможные по законодательству меры к проверке его «налоговой» благонадежности, то расходы по такой сделке и принятый к вычету НДС организация потеряет.

Кроме того, налоговые проблемы будут у предприятия и в том случае, если установлено, что контрагент зарегистрирован по «массовому» адресу, не сдает или существенно занижает суммы в налоговой отчетности, исходящие от него первичные документы подписаны неустановленными лицами.

Судебная практика при этом исходила из того, что, если налогоплательщик доказал реальность операций с проблемным поставщиком и проявление им должной осмотрительности, его право на налоговые вычеты по НДС и учет расходов на приобретение товаров (работ, услуг) считаются подтвержденными.

Других критериев для определения права на получение налоговой выгоды суды до недавнего времени не предъявляли и другие обстоятельства в предмет доказывания по рассматриваемой категории дел не включали.

Важно! В июле 2012 года Высший арбитражный суд РФ высказал новую позицию по этому вопросу, которая вскоре была транслирована и налоговым органам: в ситуации, когда налоговая выгода признана налоговым органом необоснованной, но реальность хозяйственной операции не ставится под сомнение, размер налоговых обязательств и понесенных налогоплательщиком затрат определяется исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Отметим основные моменты Постановления Президиума ВАС от 03.07.2012г. и рассматриваемого Письма ФНС РФ.

1) Правило об определении уровня затрат исходя из рыночных цен действует только в том случае, если налоговики не смогут доказать полную фиктивность финансово-хозяйственных операций.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 №2341/12 не рассматривается ситуация, когда налоговым органом при проведении проверки доказано, что спорные хозяйственные операции по приобретению товаров (работ, услуг) в реальности не осуществлялись и данные товары (работы, услуги) в деятельности налогоплательщика фактически не использовались. Еще раз отметим, что при создании фиктивного документооборота из расходов будут исключены все затраты!

2) Подходы, изложенные в постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 применимы только при определении налоговой базы по налогу на прибыль и не распространяются на определение размера налоговых обязательств по НДС.

В отношении налога на добавленную стоимость, позиция более жесткая: при установлении фактов непроявления налогоплательщиком должной степени осторожности и подписания первичных документов неустановленными лицами суды должны признавать законным доначисление НДС, а сумму обоснованных расходов должны определять из рыночных цен (Определение ВАС РФ от 26.04.2012 №ВАС-2341/12 по делу №А71-13079/2010-А17, постановлениях Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 №8686/07, от 09.11.2010 №6961/10, от 09.03.2011 №14473/10).

3) Проверка цены в сделке станет обязательной.

Налоговые органы и суды, оценивая обоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды, будут в обязательном порядке наряду с реальностью хозяйственных операций налогоплательщика с проблемными поставщиками и фактом проявления им должной осторожности и осмотрительности устанавливать соответствие примененной сторонами сделки цены уровню рыночных цен.

4) Доказывать соответствие цен рыночному уровню должен сам налогоплательщик.

В случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика возлагается бремя доказывания рыночности цен, примененных по оспариваемым сделкам. При этом налоговый орган вправе приводить возражения против доводов и доказательств налогоплательщика относительно рыночного уровня примененных им цен.

Формулировки Постановления ВАС РФ и Письма ФНС РФ таковы, что не совсем понятно, оказался в 2013 году налогоплательщик в более выгодной позиции или нет, но плюс указанного решения это установление определенности в судебных подходах при разрешении налоговых споров.

С одной стороны, суд посчитал, что налоговики не имели права исключать из состава расходов всю сумма затрат, связанных с приобретением сырья, и предложил определить реальный размер понесенных компанией расходов, исходя из рыночных цен, с другой стороны, Федеральная налоговая служба тут же сделала из этого свой вывод и указала, что если задекларированные суммы не соответствуют уровню рыночных цен, «…налоговый орган уменьшает сумму расходов по спорным операциям, учтенную для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в размере, превышающем установленный в ходе проверки уровень рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам» (абз.6 Письма ФНС РФ от 24.12.2012г.).

Кроме того, налоговым органам дана четкая инструкция, что делать при проведении контрольных мероприятий: «… устанавливать операции, которые действительно совершались, определять реальных производителей и поставщиков товаров (работ, услуг), устанавливать реальное движение товара, а также лиц, осуществлявших его транспортировку и т.п., и определять действительный размер понесенных налогоплательщиком расходов на основании результатов указанных мероприятий»(абз.7 Письма ФНС РФ от 24.12.12).

При невозможности выяснить фактические обстоятельства совершенных хозяйственных операций, для контроля за соответствием цен рыночным налоговый орган должен использовать сведения об аналогичных сделках, имеющихся у налогового органа, а также официальных источников информации. Кроме того, налоговикам рекомендуется привлекать экспертов и специалистов, обладающих специальными знаниями и навыками для определения рыночных цен на товары (работы, услуги).

Поскольку данное Постановление ВАС РФ является обязательным для нижестоящих судов, вполне естественно, что после его появления суды начали применять сформированный в нем подход при рассмотрении дел, находящихся в их производстве.

К сведению! Уж е появились первые судебные решения, принятые с учетом позиции, сформированной в рассматриваемом Постановлении ВАС РФ. В качестве примера, можно привести Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05.09.2012 по делу №А22-455/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2012г. №А19-7620/2012, ФАС Уральского округа от 13.09.2012 №Ф09-8121/12, от 6.11.2012г. №Ф09-10692/12, от 24.10.2012г. №Ф09-9698/12.

Суды стали предлагать сторонам, прежде всего налогоплательщику, представить суду соответствующие доказательства в подтверждение рыночного характера цен по сделкам со спорными поставщиками.

5) Еще один важный момент , связанный с принятием комментируемого Постановления Президиума ВАС РФ, это какими способаминалогоплательщик должен подтвердить соответствие цены в сделке рыночному уровню.

Начиная с 01.01.2012 года в Налоговом Кодексе появился новый раздел 14.2 предусматривающий методы определения соответствия цен рыночным. Положения ранее действовавшей статьи 40 НК РФ с этой даты применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны до начала 2012г.

Важно! Считаем, что размер затрат подлежит определению исходя из рыночных цен в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ (по сделкам, совершенным до 2012 г.) и положениями гл. 14.2 НК РФ (по сделкам, совершенным после 1 января 2012 г.).

Однако сложность для компаний состоит в том, что заключения, например, независимого оценщика об установлении рыночной стоимости полученного имущества, сырья, материалов будет недостаточно, она будет приниматься во внимание лишь когда является обязательной по закону (например, взнос имущества учредителей в уставный капитал общества –п.2 ст.15 Закона «Об ООО», иные случаи, установленные ст.8 Закона «Об оценочной деятельности в РФ»).

А налоговые органы будут использовать методы, установленные ст.105.9-105.13 НК РФ:

• метод сопоставимых рыночных цен,
• метод цены последующей реализации,
• сопоставимой рентабельности,
• распределения прибыли.

Получается, что если организация осуществляла закупку аналогичных товаров не только у контрагента-однодневки, то и у иных лиц, она должна определить сопоставимый уровень рыночных цен, используя метод, изложенный в статье 105.9 НК РФ. А если организация осуществляет исключительно перепродажу закупленных товаров, приоритетным будет являться метод цены последующей реализации, предусмотренный ст.105.10 НК РФ. Если доступной информации или условий для использования первого-третьего метода нет, то применяется метод сопоставимой рентабельности.

Получается, что рыночная цена подлежит определению прежде всего с учетом сопоставимости условий сделок, идентичности (однородности) товаров (работ, услуг), цен по сделкам между налогоплательщиком и другими лицами (так называемыми реальными поставщиками, в отношении которых претензии налоговым органом не предъявлялись) при их наличии у налогового органа, а при отсутствии - смотри другие методы определения рыночной цены по НК РФ.

Считаем, что в ближайшее время на налогоплательщике могут оказаться дополнительные обязанности, связанные с доказыванием соответствия уровня примененных цен по сделке с фирмой-однодневкой рыночным. С другой стороны, рассматриваемые подходы не позволят налоговикам произвольно исключать из состава расходов все затраты по сделке с проблемным контрагентом.